Понятие налога на добавленную стоимость. Предыстория НДС в странах Западной Европы и в России

Налог на добавленную стоимость (НДС) - это вид косвенного налога на товары и услуги, влияющего на процесс ценообразования и структуру потребления. НДС представляет собой форму изъятия в бюджет части прироста стоимости, которая создается на всех стадиях производства - от сырья до предметов потребления.

Носителем НДС является конечный потребитель, поэтому в соответствии с принятыми принципами классификации налогов НДС обычно относят к категории косвенных налогов. Вместе с тем в некоторых случаях НДС приобретает признаки прямого налога:

· при передаче на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) (далее в данной главе - товаров) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль;

· при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

НДС взимается с каждого акта продажи. Теоретически объектом налогообложения является добавленная стоимость, которая определяется посредством исключения из объема продукции (в денежном выражении) стоимости потребленных на ее производство сырья, материалов, полуфабрикатов, приобретенных со стороны, и некоторых других затрат. Добавленная стоимость включает в себя заработную плату с отчислениями на социальное страхование, прибыль, проценты за кредит, расходы на рекламу, транспорт, электроэнергию и т. п.

На практике почти невозможно выделить добавленную стоимость в общей стоимости товаров, поэтому для упрощения расчетов за объект обложения НДС принимается не добавленная стоимость, а весь оборот по реализации, включая стоимость списанных на издержки производства и обращения материальных затрат (без учета уплаченного за них НДС). Выделение же налога на добавленную стоимость и исключение двойного обложения достигаются тем, что налогоплательщик перечисляет в бюджет разность между суммами налога, полученными от потребителей и уплаченными поставщикам.

Сумма НДС определяется на всех стадиях технологической цепочки вплоть до конечного потребителя как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары, и суммами налога, уплаченными поставщикам за материальные ресурсы, топливо, работы, услуги, стоимость которых относится на издержки обращения. Поставщик (продавец) включает НДС в цену продукции, реализуемой потребителям (покупателям). При исчислении суммы НДС базой является прирост стоимости на данной стадии производства (перепродажи). Организации и индивидуальные предприниматели являются только сборщиками этого вида налога; фактическими носителями выступают конечные потребители товаров.

НДС изобретен французским экономистом М. Лоре для замены налога с оборота и впервые введен во Франции в 1954 г. НДС - продукт длительной эволюции налога с оборота, который был введен во Франции в 1920 г., а в 1936 г. преобразован в налог на производство. После 1948 г. была предусмотрена его разбивка по срокам.

После введения НДС во Франции этот налог получил распространение в странах - членах ЕЭС (например, в Великобритании с 1973 г.) и некоторых других промышленно развитых странах мира. Переход к НДС в странах Западной Европы происходил в период реформирования экономики и решения макроэкономических задач. НДС активно используется в моделях экономических систем и выполняет важную роль в регулировании товарного спроса.

Для целей макро- и микроэкономического анализа во многих странах применялись сходные показатели. Так, в СССР с 1973 г. проводился широкомасштабный экономический эксперимент по определению в общем объеме производства машиностроительных предприятий чистой продукции, поскольку все остальные действовавшие критерии (валовая, товарная, реализованная продукция) содержали в себе прошлый, овеществленный труд, вложенный на предприятиях - поставщиках материалов и комплектующих, что искажало их значение для оценки хозяйственной деятельности. Показатель чистой продукции не содержит прошлый труд, вложенный на других предприятиях, и поэтому по сравнению с другими объемными показателями точнее измеряет производительность труда. Показатель чистой продукции применялся и в других странах СЭВ - в Болгарии, Польше, Венгрии, Румынии и ГДР.

В бухгалтерском учете часть затрат, отражаемых в качестве общехозяйственных и общепроизводственных, формировала фактическую себестоимость только в середине следующего за отчетным месяца (после подсчета всех отклонений фактической себестоимости от нормативной), поэтому теоретический метод определения чистой продукции простым вычитанием из валовой продукции суммы материальных затрат на практике не работал; исчезала оперативность и ставилась под сомнение целесообразность использования показателя чистой продукции для объективной оценки хозяйственной деятельности предприятия. Все же постановлением ЦК КПСС и Совета Министров СССР от 12 июля 1979 г. «Об улучшении планирования и усилении воздействия хозяйственного механизма на повышение эффективности производства и качества работы» показатель нормативной чистой продукции вводился в обрабатывающих отраслях в качестве основного стоимостного показателя.

На этапе реформирования экономики в России НДС был введен с 1 января 1992 г. одновременно с отменой налога с оборота и налога с продаж. Применение НДС регулируется главой 21 НК РФ. Переход к косвенному налогообложению в России был обусловлен необходимостью:

· гармонизации налоговой системы страны с налоговыми системами стран Западной Европы;

· наличия стабильного источника бюджетных доходов;

· систематизации налогов.

В промышленно развитых странах удельный вес НДС в налоговых бюджетных поступлениях составляет в среднем 25% (исключение составляет Франция, где его доля в налоговых поступлениях значительно выше - около 40%). В России НДС занимает первое место среди налоговых поступлений в доходную часть государственного бюджета (более 41%), что составляет свыше 36% всех доходов федерального бюджета.

Механизм уплаты НДС

Поясним механизм уплаты НДС и порядок взаимоотношений налогоплательщиков и бюджета на упрощенном примере. Выделим условную технологическую цепочку, включающую производство сырья, деталей и комплектующих, готовой продукции, а также движение этой продукции по товаропроводящей сети, состоящей из организаций оптовой и розничной торговли и заканчивающейся конечным потребителем.

Конечный потребитель по закону не является плательщиком НДС, но в цене товара, приобретенного им, содержится некая сумма налога на добавленную стоимость (НДС_кп).

Рассмотрим механизм взаимодействия произвольного плательщика НДС - участника технологической цепочки с его контрагентами - поставщиком, с одной стороны, и покупателем - с другой (рис. 5.1).

Рис. 5.1. Механизм взаимодействия плательщика НДС с контрагентами и бюджетом

Организация - плательщик налога выставляет покупателю счет-фактуру за проданные товары. В счете стоимость товара указывается исходя из оптовых цен (З + П), где З - сумма, необходимая для возмещения затрат, понесенных на производство; П - прибыль, необходимая для расширения производства и обеспечения социального развития плательщика. Сумма (З + П) после ее поступления от покупателя полностью присваивается организацией-плательщиком. Одновременно в счете-фактуре плательщик предъявляет покупателю некую бюджетную надбавку к оптовой цене, которая затем направляется в бюджет. Она пропорциональна оптовой цене и составляет 18 либо 10% этой цены (в зависимости от вида проданных товаров), т. е. соответственно 0,18(З + П) либо 0,1(З + П). Цена [(З + П) + 0,18(З + П)] называется отпускной ценой и состоит, как видно из формулы, из оптовой цены и бюджетной надбавки к последней. Эту надбавку называют налогом на добавленную стоимость. Выделенный таким способом в счете-фактуре НДС называется либо полученным, либо выходящим, либо налогом, предъявляемым налогоплательщиком покупателю (заказчику) товаров (НДС_получ).

В то же время поставщик выставляет налогоплательщику в счете-фактуре сумму НДС, и налогоплательщик уплачивает НДС своему поставщику. Этот НДС называется либо уплаченным, либо входящим, либо налогом, предъявленным налогоплательщику продавцом (подрядчиком) товаров (НДС_уплач).

В бюджет налогоплательщик перечисляет разницу между полученным и уплаченным налогами: НДС_бюдж = НДС_получ - НДС_уплач. Говорят, что суммы НДС_уплач подлежат вычетам. Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Если по закону налогоплательщик освобожден от НДС, то, реализуя товары и выставляя своему покупателю счет-фактуру, налогоплательщик ставит в счете-фактуре штамп «НДС не облагается». Налогоплательщик не получает от покупателя в составе выручки НДС_получ.

На каждом этапе цепочки (рис. 5.2) к стоимости приобретенного товара добавляется новая стоимость, которая является объектом налогообложения, и величину НДС_{бюдж i} можно рассматривать как налог на созданную на данном этапе добавленную стоимость. Так, НДС_{бюдж 3} - это налог на добавленную стоимость, созданную в организации, производящей готовую продукцию.

Рис. 5.2. Механизм уплаты НДС

Стоящая в начале цепочки организация не имеет поставщика (или допустим, что уплаченный НДС равен нулю), а потому полностью перечисляет в бюджет полученный НДС.

Если просуммировать платежи в бюджет всех организаций-налогоплательщиков:

то получим, что в бюджет поступила сумма, равная НДС_кп, т. е. налог в рассматриваемой цепочке полностью оплачен конечным потребителем, а суммы налога, перечисленные юридическими налогоплательщиками, - это только соответственным образом распределенная между ними величина НДС_кп.

Из изложенного выше следует, что продавец предъявляет покупателю бюджетную надбавку, исходя не из добавленной, а из всей стоимости. По сути, предъявляется некий налог со всего оборота. Облагать же необходимо, как следует из названия налога, добавленную стоимость. Налогоплательщик перечисляет в бюджет разницу между полученным от покупателя налогом с оборота и уплаченным поставщику налогом с оборота. Эта разница и представляет собой налог на добавленную стоимость. Такой метод расчета НДС называют инвойсным методом (invoice method), или методом счетов-фактур.

Нетрудно заметить, что НДС_уплач и НДС_получ, с одной стороны, и НДС_бюдж - с другой, имеют различную природу. Первые могли бы называться либо бюджетными надбавками к оптовой цене, либо налогами с оборота, соответственно уплаченными и полученными. Второй же является в полной мере налогом на добавленную стоимость. Однако сложилась терминологическая традиция признавать все эти составляющие налогом на добавленную стоимость.

Итак, НДС как одна из форм косвенных налогов попадает в бюджет от граждан - физических лиц, но сами граждане его не вносят. Однако приобретая товары, в цену которых уже включен этот налог, они являются его носителями, хотя перечисляют НДС в бюджет не они, а продавцы соответствующих товаров. НДС, как и вообще косвенные налоги, реально платят те, кто несет расходы. Косвенных налогов платят больше те, кто приобретает товаров на большую сумму. Косвенные налоги - это налоги на расходы. Кто больше расходует, тот больше и платит.