Ставки налога на добавленную
стоимость
При
введении в России НДС (с 1
января 1992 г.) была установлена единая ставка
налога, равная 28%. Величина этой ставки была рассчитана исходя
из необходимости поддержания бюджетных доходов на уровне, обеспечиваемом в
предыдущем 1991 г. налогом с оборота
и налогом с продаж, взамен
которых и был введен НДС. Такая единая ставка НДС просуществовала недолго: уже
в 1992 г. было введено обложение некоторых продовольственных товаров по ставке 15%. В дальнейшем также
происходили изменения размеров ставок с одновременным пересмотром перечня
товаров, облагаемых по минимальной ставке. В конце 1993 г. были установлены
ставки НДС, действующие до настоящего времени: на продовольствие и детские товары
по утвержденному Правительством РФ перечню - 10%, на остальные товары - 20% (с 1 января 2004 г. - 18%).
На
момент введения НДС в России его ставка была заметно выше, чем в других
странах. Так, в Австрии данный налог взимался по ставке 20%, в Бельгии - 19, в Дании - 22, во Франции - 18,6, в ФРГ - 14, в Норвегии - 20, в Швеции - 23,5, в Великобритании - 15%. Сегодня
среднеевропейский уровень этого налога составляет 14-20%, однако процентные
ставки НДС, как правило, дифференцированы по видам продукции. Например, в
Италии действуют четыре ставки: нормальная - 19%, две пониженные - 4 и 9% на товары широкого потребления (продовольствие, вода, газ,
электроэнергия для бытовых нужд, медикаменты и т. п.) и повышенная - 38% на предметы
роскоши. Аналогичная картина наблюдается в других странах. Во Франции,
например, в 1988 г. действовали четыре ставки НДС: предельная ставка на
предметы роскоши, табак, алкоголь - 33,33%; сокращенная ставка на товары культурно-образовательного назначения
- 7%;
минимальная ставка на товары и услуги первой необходимости, включая продукты
питания (кроме шоколада, медикаментов, жилья, транспорта), - 5,5%.
В
рамках гармонизации налоговой системы
ЕЭС (ныне ЕС) предполагается, что в ближайшие годы в
странах Союза будут установлены две ставки НДС: пониженная - 4-9% и нормальная - 9-19%.
В
настоящее время в России ставка 0% применяется при реализации:
· товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также помещенных под режим
свободной таможенной зоны;
· работ
(услуг), непосредственно
связанных с производством и
реализацией указанных товаров (по организации и сопровождению перевозок,
перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и
перегрузке вывозимых за рубеж или ввозимых в Российскую Федерацию товаров,
выполняемых (оказываемых) российскими организациями
или предпринимателями (за
исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные
подобные работы (услуги), а также работ (услуг) по переработке товаров,
помещенных под режим переработки на таможенной территории);
· работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой
или транспортировкой товаров, помещенных под режим международного таможенного
транзита;
· услуг по перевозке пассажиров и багажа, если пункт
отправления или пункт назначения расположены за пределами России, при
оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов;
· работ (услуг), выполняемых в космосе, а также по
комплексу подготовительных наземных работ (услуг), связанному с выполнением
работ (оказанием услуг) в космосе;
· драгоценных металлов налогоплательщиками,
осуществляющими добычу или производство этих металлов из лома и отходов,
государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской
Федерации и ее субъектов, Банку России, банкам;
· товаров для официального пользования иностранными
дипломатическими и приравненными к ним представительствами либо для личного
пользования их дипломатического или административно-технического персонала,
включая проживающих вместе с ними членов их семей. Ставка 0% применяется, если
аналогичный порядок действует в соответствующих государствах
в отношении российских представителей;
· припасов, вывезенных из Российской Федерации в
таможенном режиме перемещения припасов; припасами признаются топливо и
горюче-смазочные материалы, которые необходимы для обеспечения эксплуатации
воздушных и морских судов, судов смешанного (река - море) плавания;
· работ (услуг), выполняемых российскими перевозчиками
на железнодорожном транспорте, по перевозке или транспортировке экспортируемых
за рубеж товаров, а также связанных с такой перевозкой работ (услуг), в том
числе работ (услуг) по организации перевозок, сопровождению, погрузке,
перегрузке.
По
операциям реализации товаров, облагаемых по ставке 0%, в налоговые органы плательщиком представляется
отдельная декларация.
Ставка 10% применяется при реализации продовольственных товаров
(кроме подакцизных), товаров для детей по перечням, содержащимся в ст. 164 НК
РФ;
Ставка 18% действует в отношении всех остальных товаров, включая
подакцизные продовольственные товары.
Налогоплательщик,
выпускающий и реализующий товары, которые облагаются по разным ставкам, должен
вести учет реализации товаров и сумм НДС по ним раздельно в разрезе применяемых
ставок и указывать в расчетных документах суммы НДС по видам товаров в
зависимости от применяемых ставок. Иными словами, обязательным условием
дифференцированного применения ставок является ведение налогоплательщиком
раздельного учета реализации товаров и сумм НДС по ним в разрезе утвержденных
ставок. Если же раздельный учет не обеспечен, то применяется максимальная
ставка - 18%.
Основной
ставке 10% соответствует так называемая расчетная ставка, равная 9,09%, а
основной ставке 18% - расчетная ставка 15,25%.
Расчетная
ставка связана с общей ставкой таким соотношением:
где Рс - расчетная ставка НДС;
Ос
- основная ставка НДС.
Эту
формулу можно вывести следующим образом. Основная ставка налога - это отношение суммы
налога (НДС) к его базе, т. е. оборотам по реализации исходя из оптовых цен (Цопт):
а
расчетная ставка - отношение налога к оборотам исходя из отпускных цен (Цопт):
Отпускная
цена - это сумма
оптовой цены и НДС. Поэтому произведем следующие преобразования:
Теперь умножим числитель и
знаменатель на получим:
Впрочем,
в настоящее время вместо расчетных ставок 9,09 и 15,25% применяют налоговые
ставки, определяемые как процентное отношение ставок 10 и 18% к налоговой базе, принятой за 100 и
увеличенной на соответствующий размер ставки (т. е. на 10 и 18%),- 1/11
и 18/118. Эти ставки получаются следующим образом:
По
существу, это также расчетные ставки. Они используются в следующих случаях:
· при получении денежных средств, связанных с оплатой
товаров:
- оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок
товаров,
- за реализованные товары в виде финансовой помощи, на
пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе
связанных с оплатой товаров,
- в виде процента
(дисконта) по полученным в
счет оплаты за товары облигациям
и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента,
рассчитанного в соответствии со ставками
рефинансирования, действовавшими в периодах, за которые
производится расчет процента,
- страховых выплат по договорам страхования риска
неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если
страхуемыми договорными обязательствами предусматривается поставка
страхователем налогооблагаемых товаров;
· при получении платы, частичной платы в счет
предстоящей передачи имущественных прав:
- дохода нового кредитора денежного требования,
вытекающего из договора реализации товаров, при последующей уступке этого
требования или при прекращении соответствующего обязательства,
- стоимости передающихся имущественных прав, в том
числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения,
доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места,
- дохода от должника или при последующей уступке
денежного требования по приобретенному требованию у третьих лиц;
· при удержании НДС налоговыми
агентами;
· при реализации имущества, приобретенного на стороне и
учитываемого с НДС;
· при реализации сельскохозяйственной продукции и
продуктов ее переработки, закупленной у физических
лиц (не являющихся налогоплательщиками), по перечню,
утверждаемому Правительством РФ (за исключением подакцизных товаров);
· в иных случаях, когда в соответствии с НК РФ сумма
НДС должна определяться расчетным методом.
В
силу ст. 454 ГК РФ продавец и покупатель самостоятельно определяют цену
реализуемой вещи. Однако налоговое законодательство исходит из того, что
согласованная сторонами цена подлежит увеличению на сумму НДС. Следовательно,
если в договоре при указании цены стороны не сделали оговорку о включении в нее
НДС, то согласованная ими цена должна быть увеличена на сумму НДС. Иными
словами, косвенный налог - это нечто отдельное от
цены, что-то вроде особой добавки к цене товара. Продавец, формируя цену,
включает в нее НДС по ставке 18 или 10%, а в окончательной цене НДС составляет
соответственно 15,25 или 9,09%.
Сумма
НДС выделяется в цене исключительно в целях исчисления налога. Исчисление
НДС - это
определение суммы налога, подлежащей уплате в бюджет;
оно осуществляется особым (инвойсным) методом, называемым также методом зачета
по счетам. Данный метод основан на выделении в цене
товара части добавленной стоимости,
поступающей в бюджет в виде налога. Для применения метода в цене выделяют два
условных расчетных показателя: «налог, полученный от покупателей» и «налог,
уплаченный продавцам».
В
цене всегда содержится некая сумма НДС, независимо от того, выделена она
специально в первичных платежных или в расчетных документах. Действительно,
цена содержит стоимость, добавленную на данном технологическом этапе движения
товара, а значит, и налог на эту величину добавленной стоимости. Иными словами,
первоначально возникает добавленная стоимость как результат хозяйственной
деятельности, и лишь затем часть этой стоимости изымается в бюджет в виде НДС
за счет поступившего имущества
(источника налога). Налог необходимо выделять из цены по расчетной ставке
(15,25 и 9,09%), а не начислять сверх поступившей суммы.
Нельзя
считать, что если налогоплательщик не указал налог в документах, то налога нет,
или что налог есть лишь тогда, когда он указан в документах. Налог возникает в
силу наличия объекта налогообложения
(реализации), а не из-за указания техническим работником бухгалтерии в
соответствующих документах суммы начисленного НДС.
При
реализации товаров их цена должна быть увеличена на сумму НДС, поэтому для
определения суммы налога в составе цены, сформированной с учетом НДС, как раз и
используется расчетная ставка.
Следует
отметить, что расчетная ставка не есть какая-либо самостоятельная ставка
налога. Расчетная ставка является производной от основной и отличается от
последней не величиной, а методом расчета. Так, если ставка, равная 18%,
установлена по отношению к цене до включения в нее НДС, то расчетная ставка,
равная 15,25%, автоматически получается при отнесении основной ставки, равной
18%, к конечной цене реализации, включающей НДС. Например, если полная
себестоимость изделия - 480 руб., а прибыль,
предусмотренная в оптовой цене, - 170 руб., то оптовая цена составит 650 руб. (480 руб. + + 170 руб.). НДС при этом равняется
117 руб. (18% от 650 руб.). Отпускная цена составит 767 руб. (650 руб. + 117 руб.). Доля НДС (117 руб.) в
оптовой цене (650 руб.) составляет 18%, а доля той же суммы НДС (117 руб.) в
отпускной цене (767 руб.), т. е. в цене продажной, уже включающей НДС, - 15,25%.
Отсюда
следует, что любая расчетная ставка (15,25 или 9,09%) означает, что
налогообложение происходит в общем порядке по стандартным ставкам (18 и 10%).
Поскольку
организации розничной торговли
одновременно торгуют товарами, облагаемыми по разным ставкам, они определяют
так называемую среднюю расчетную ставку (Рсср) исходя из
следующего соотношения:
где НДС - сумма НДС, приходящаяся на поступившие за отчетный период товары;
С - стоимость поступивших за отчетный период товаров по цене с учетом НДС
(кроме продукции, не облагаемой НДС у поставщиков, а также закупаемой у
населения).
Действующими
нормативными актами предусматриваются также специальные ставки НДС, являющиеся
в отличие от расчетных самостоятельными ставками. Они по своим размерам
совпадают с расчетными (15,25 и 9,09%), но не тождественны им. Специальные
ставки применяются к суммам полученных штрафов,
пеней, неустоек за нарушение
обязательств, предусмотренных договорами поставки товаров. Таким образом, при
характеристике ставок НДС необходимо их подразделять на стандартные,
пониженные, расчетные и специальные (стандартные и пониженные).
Если организации
торговли не ведут раздельного учета или расчета средней ставки, НДС исчисляется
по максимальному уровню - 15,25%.
|