Порядок и сроки уплаты НДС

Счета-фактуры, выписанные и зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении авансов или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров, регистрируются ими в книге покупок при отгрузке товаров в счет полученных авансов или иных платежей с указанием соответствующей суммы НДС.

Счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения, не могут регистрироваться в книге покупок. Книга хранится у покупателя в течение полных пяти лет с даты последней записи.

Для окончательного определения суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, из НДС, полученного от покупателей и заказчиков, необходимо вычесть НДС, уплаченный поставщикам и подрядчикам. Поэтому НДС на приобретаемые у поставщиков сырье, материалы, топливо, комплектующие и другие изделия, основные средства и нематериальные активы, используемые для производственных целей (включая товары, ввозимые на территорию Российской Федерации), на издержки производства и обращения не относится. Исключение составляют случаи использования их для производства товаров, имущественных прав, освобожденных от НДС, по которым налог, уплаченный поставщикам, не возмещается (не зачитывается).

В общем случае справедлива следующая формула:

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет =

= Суммы НДС, полученные от покупателей за реализованные им товары -

- Суммы НДС по оплаченным материальным ресурсам, товарам, работам, услугам, стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

Суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком продавцам либо при ввозе товаров в Россию, не включаются в затраты по производству и реализации, за исключением некоторых нижеприведенных случаев.

Суммы уплаченного НДС включаются в себестоимость продукции в случаях приобретения (ввоза) товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов:

· используемых для операций по производству и реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

· используемых для операций по производству и реализации товаров, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

· лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС;

· используемых для производства и (или) реализации (передачи) товаров, операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров, за исключением приобретения (ввоза) товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, для передачи правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации организации.

Суммы НДС, принятые к вычету плательщиком по товарам, в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению плательщиком в случаях:

1) передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов.

Восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной стоимости без учета переоценки.

Суммы НДС, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость имущества, нематериальных активов и имущественных прав и подлежат налоговому вычету у принимающей организации. При этом сумма восстановленного НДС указывается в документах, которыми оформляется передача указанных имущества, нематериальных активов и имущественных прав;

2) дальнейшего использования таких товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, за исключением операции, предусмотренной подп. 1 этого пункта, а также при передаче основных средств и нематериальных активов или иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц.

Восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной стоимости без учета переоценки.

Суммы НДС, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость указанных товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов.

Суммы НДС восстанавливаются в том налоговом периоде, в котором товары, в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться плательщиком для совершения операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.

При переходе плательщика на специальные налоговые режимы (упрощенная система налогообложения, система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности) суммы НДС, принятые к вычету плательщиком по товарам, в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.

Если покупатель использует приобретенные товары, имущественные права в производстве и реализации товаров, имущественных прав, часть которых подлежит налогообложению, а часть освобождена от него, то суммы уплаченного НДС:

· учитываются в стоимости таких товаров, имущественных прав, - по товарам, в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления не облагаемых налогом операций;

· принимаются к вычету - по товарам, в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления налогооблагаемых операций;

· принимаются к вычету либо учитываются в стоимости товаров в той пропорции, в какой они используются для производства и реализации товаров, имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам, имущественным правам, в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Эта пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров, имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров, имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Аналогично ведется раздельный учет сумм НДС налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам, имущественным правам, в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам, в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Налогоплательщик имеет право не применять указанные положения к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство не облагаемых налогом товаров, имущественных прав не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. Все суммы НДС, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров, имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету.

Не все суммы НДС, подлежащие зачету, т. е. уплаченные поставщикам или подрядчикам, возвращаются из бюджета налогоплательщику. В общем случае уплаченный налогоплательщиком НДС покрывается за счет следующих четырех источников:

· путем зачета по материальным ресурсам, затраты по которым не относятся на себестоимость продукции, по всем операциям, не подпадающим под налоговые льготы, а также по некоторым освобожденным от НДС товарам, имущественным правам;

· за счет себестоимости продукции по материальным ресурсам, затраты по которым относятся на себестоимость продукции;

· из чистой прибыли организации в случае ненадлежащего оформления расчетных и первичных денежных документов (без выделения сумм НДС отдельной строкой), а также во всех остальных случаях;

· за счет целевого бюджетного финансирования при осуществлении целевых программ и мероприятий. В этом случае бюджетные средства зачисляются на соответствующие счета организации. Приобретаемые за счет данного источника товары оплачиваются с НДС; суммы НДС не возмещаются из бюджета и не относятся на себестоимость, а источником покрытия является целевое бюджетное финансирование.

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС на налоговые вычеты. НК РФ регламентирует порядок их применения. В обозначениях, введенных в параграфе 5.2 настоящего учебного пособия, налоговый вычет - это НДС_уплач. Понятно, что каждый налогоплательщик заинтересован в применении вычетов, поскольку в противном случае он будет вынужден уплачивать в бюджет всю сумму НДС, полученную от покупателей (НДС_бюдж = НДС_получ). Однако для получения права на вычет плательщик должен выполнить ряд условий. В таблице 5.3 отмечены особенности использования вычетов в различных ситуациях. Но сначала остановимся на общих требованиях.

Вычеты производятся на основании:

· счетов-фактур, выставленных продавцами при покупке налогоплательщиком товаров;

· документов, подтверждающих уплату НДС;

· документов, подтверждающих уплату НДС, удержанного агентами;

· иных документов.

Если не установлено иное, вычетам подлежат только суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров либо уплаченные им при их ввозе, после их оприходования с учетом указанных в табл. 5.3 особенностей и при наличии первичных документов.

При использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные товары суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при приобретении этих товаров, исчисляются исходя из балансовой стоимости имущества (с учетом его переоценок и амортизации), переданного в счет оплаты. При использовании налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные товары собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) суммы НДС, уплаченные векселедателем при приобретении указанных товаров, исчисляются исходя из сумм, уплаченных им по собственному векселю.

Таблица 5.3

Особенности использования вычетов в различных хозяйственных ситуациях

Если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму полученного в отчетном периоде НДС, то разница подлежит возмещению (зачету, возврату) плательщику.

Указанные суммы направляются в отчетном периоде и в течение трех налоговых периодов, следующих за ним, на исполнение обязанностей налогоплательщика по уплате налогов или сборов, включая налоги, уплачиваемые в связи с перемещением товаров через границу Российской Федерации, а также в связи с реализацией работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией таких товаров, на уплату пени, погашение недоимки, сумм санкций, присужденных плательщику, подлежащих зачислению в тот же бюджет.

Налоговые органы производят зачет самостоятельно, а по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через границу Российской Федерации, а также в связи с реализацией работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией указанных товаров, по согласованию с таможенными органами.

По истечении трех налоговых периодов, следующих за отчетным, сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его заявлению. Налоговый орган после получения такого заявления принимает решение о возврате из соответствующего бюджета и направляет это решение на исполнение в соответствующий орган Федерального казначейства.

Суммы налоговых вычетов в отношении операций по реализации товаров, облагаемых по нулевой ставке, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации и документов, подтверждающих право на получение возмещения при обложении по нулевой ставке (ст. 165 НК РФ). Возмещение производится не позднее трех месяцев считая со дня представления этих документов. В течение указанного срока налоговый орган проверяет обоснованность применения нулевой ставки и налоговых вычетов и принимает соответствующее решение.

Если налоговый орган принял решение об отказе (полностью или частично) в возмещении, он обязан предоставить налогоплательщику мотивированное заключение не позднее 10 дней после вынесения решения.

Если налоговый орган в установленный срок не вынес решение об отказе и (или) указанное заключение не представлено налогоплательщику, налоговый орган обязан принять решение о возмещении на сумму, по которой не вынесено решение об отказе, и уведомить об этом плательщика.

В случае наличия у налогоплательщика недоимки и пени по НДС, недоимки и пени по иным налогам, а также задолженности по присужденным штрафам, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, они подлежат зачету в первоочередном порядке. Налоговые органы производят указанный зачет самостоятельно.

Если налоговый орган принял решение о возмещении, при наличии недоимки по НДС, образовавшейся в период между датой подачи декларации и датой возмещения соответствующих сумм и не превышающей сумму, подлежащую возмещению по решению налогового органа, пеня на сумму недоимки не начисляется.

При отсутствии у налогоплательщика недоимки и пени по НДС, недоимки и пени по иным налогам, а также задолженности по присужденным штрафам, подлежащим зачислению в тот же бюджет, из которого производится возврат, суммы, подлежащие возмещению, засчитываются в счет текущих платежей по НДС и иным налогам, подлежащим уплате в тот же бюджет, а также по налогам, уплачиваемым в связи с перемещением товаров через границу Российской Федерации и в связи с реализацией работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией таких товаров, по согласованию с таможенными органами либо подлежат возврату плательщику по его заявлению.

Возврат осуществляют органы Федерального казначейства. Если указанное решение не получено органом Федерального казначейства по истечении семи дней считая со дня направления налоговым органом, датой получения решения признается восьмой день считая со дня направления решения налоговым органом.

При наличии установленных сроков на сумму, подлежащую возврату налогоплательщику, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования.

До сих пор мы рассматривали порядок расчета НДС уплаченного, т. е. подлежащего зачету. Что же касается НДС полученного, то важнейшей проблемой здесь является определение момента возникновения налогооблагаемого оборота. Налогоплательщик в настоящее время самостоятельно выбирает метод определения выручки от реализации продукции - в момент оплаты товара или в момент отгрузки продукции.

Поскольку в настоящее время действует метод счетов-фактур, принимается, что налогооблагаемый оборот возникает с момента оформления специального налогового учетного документа - счета-фактуры. Метод счетов-фактур - это порядок определения облагаемого НДС оборота, который непосредственно связан с учетом счетов-фактур, составленных в установленном порядке.

Таким образом, считается, что с введением названного метода налогооблагаемый оборот по НДС возникает не в момент отгрузки, не в момент оплаты, не с переходом права собственности на товар, а при составлении счета-фактуры.

При реализации на территории Российской Федерации товаров за иностранную валюту НДС взимается также в валюте по установленной ставке.

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется как соответствующая ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма НДС, полученная в результате сложения сумм НДС, рассчитываемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз. Общая сумма НДС при реализации товаров представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм НДС, определенных по только что изложенному порядку.

Иностранные налогоплательщики, не состоящие на налоговом учете, общую сумму НДС не исчисляют, а рассчитывают НДС отдельно по каждой операции по реализации товаров на территории Российской Федерации.

Общая сумма НДС при реализации товаров исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям по реализации товаров, дата реализации которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в этом налоговом периоде.

НДС по операциям реализации, облагаемым по нулевой ставке, определяется отдельно по каждой такой операции.

При отсутствии у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы вправе исчислить НДС расчетным путем на основе данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

НДС, подлежащий уплате в бюджет, определяется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов общая сумма НДС и увеличенная на суммы восстановленного НДС.

НДС, подлежащий уплате в бюджет, по операциям, облагаемым по нулевой ставке, определяется по итогам каждого налогового периода как сумма НДС, уменьшенная на сумму налоговых вычетов.

Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму полученного НДС, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой НДС, исчисленной по облагаемым операциям, подлежит возмещению плательщику, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

Превышение сумм налоговых вычетов, удержанных из доходов налогоплательщиков - иностранных лиц, не состоящих на налоговом учете, над суммами НДС, исчисляемыми по нулевой ставке, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 176 НК РФ.

При реализации товаров налогоплательщиками -