Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов
Возникновение, изменение и прекращение обязанности по уплате налога или сбора. Обязанность по уплате налогов (сбора) возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ. Обязанность по уплате конкретного налога (сбора) возлагается на налогоплательщика (плательщика сбора) с момента возникновения установленных обстоятельств, предусматривающих уплату налога (сбора).
К обстоятельствам, служащим основаниями прекращения обязанности по уплате налога, относятся:
· уплата налога налогоплательщиком;
· смерть налогоплательщика или признание его умершим;
· ликвидация организации-налогоплательщика;
· иные обстоятельства, с которыми законодательством о налогах и сборах связывается прекращение обязанности по уплате конкретного налога.
Налог считается уплаченным с момента предъявления в банк поручения на уплату налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи. Налог не признается уплаченным в случае отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику платежного поручения на перечисление суммы налога, а также если на момент предъявления плательщиком в банк поручения этот плательщик имеет иные неисполненные требования, предъявленные к счету, которые в соответствии с ГК РФ исполняются в первоочередном порядке, и не имеет достаточных средств на счете для удовлетворения всех требований.
Обязанности по уплате налога прекращаются со смертью налогоплательщика. Наследник не обязан платить налоги наследодателя (независимо от причины неуплаты). Впрочем, к имущественным налогам это правило не применяется: обязанность по их уплате возлагается на наследников в пределах стоимости наследуемого имущества (т. е. обязанность по уплате указанных налогов возлагается на наследника лишь в части, не превышающей размера наследства). Обязанность по уплате налогов прекращается, если суд признает лицо умершим.
Еще одним основанием прекращения обязанности по уплате налога является ликвидация организации-налогоплательщика. При ликвидации организации отсутствует правопреемник, поэтому обязанность по уплате налогов ликвидируемой организации возлагается на ликвидационную комиссию за счет денежных средств, в том числе полученных от реализации имущества организации.
В качестве примера иных оснований прекращения обязанности по уплате налога можно назвать решение налогового органа или суда о зачете излишне уплаченных либо излишне взысканных сумм налогов в счет предстоящего платежа по налогу.
Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога агентом.
Исполнение обязанности по уплате налога или сбора завершается, если налогоплательщик исчислил налог и перечислил его в бюджет. По общему правилу исполнить указанную обязанность налогоплательщик должен самостоятельно, за исключением следующих случаев:
· в случае смерти физического лица (или объявления его умершим) обязанность уплатить поимущественные налоги (в пределах наследственного имущества) возлагается на наследника;
· обязанность по уплате налога лица, признанного судом безвестно отсутствующим, исполняет лицо, уполномоченное органом опеки и попечительства управлять его имуществом;
· обязанность по уплате налога лица, признанного судом недееспособным, исполняет опекун за счет средств недееспособного;
· исчислить и удержать налог должен налоговый агент (в случаях, предусмотренных НК РФ).
Самостоятельность исполнения налогоплательщиком названной обязанности означает, что он должен исполнить эту обязанность лично (за перечисленными исключениями) и за счет собственных средств (без каких-либо исключений).
Налогоплательщик должен уплатить налог в установленный законодательством срок. Однако в ряде случаев дата уплаты может быть перенесена на более поздний срок. В то же время налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налогов досрочно.
Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом, органом государственного внебюджетного фонда или таможенным органом налогоплательщику требования об уплате налога. В случае неуплаты или неполной уплаты налога в срок налог взыскивается за счет средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, а также путем взыскания налога за счет иного имущества налогоплательщика.
Налоги с организаций взыскиваются в бесспорном порядке, если иное не предусмотрено законом. Так, в бесспорном порядке не может быть взыскан с организации налог, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации:
· сделок, заключенных налогоплательщиком с контрагентами. При переквалификации сделки налоговый орган может взыскать налог лишь по приговору арбитражного суда;
· статуса и характера деятельности налогоплательщика. Например, если налогоплательщик подменил свою организационно-правовую форму, либо организация, выдавая себя за некоммерческую, занимается коммерческой деятельностью, либо организация осуществляет деятельность, которая не предусмотрена в уставе или противоречит уставным целям и задачам, либо организация не имеет лицензии, но ведет лицензируемую деятельность.
С физических лиц налоги взыскиваются в судебном порядке.
Неисполнение обязанности по уплате налога является основанием для применения мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога.
Ранее уже отмечалось, что обязанность по уплате налога считается исполненной с момента предъявления налогоплательщиком в банк поручения об уплате налога при наличии достаточного остатка на счете плательщика. При этом не имеет значения, имеются ли достаточные средства на корреспондентском счете самого банка. Банки обязаны исполнять поручения своих клиентов на перечисление налогов; в случае же неисполнения банком указанной обязанности в установленный срок к банку применяются меры по взысканию неперечисленных сумм налога и соответствующих пеней.
Обязанность по уплате налога считается исполненной также с момента внесения наличными денежной суммы (в счет уплаты налога) в банк или кассу местного органа самоуправления (либо организацию связи).
Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога прекращается с момента удержания налога агентом.
Обязанность по уплате налога исполняется в валюте Российской Федерации. Иностранными организациями, а также физическими лицами - нерезидентами Российской Федерации, а также в иных случаях, предусмотренных законодательством, обязанность по уплате налога может исполняться в иностранной валюте.
В случае неуплаты или неполной уплаты налога в срок обязанность по уплате налога, а также пени исполняется принудительно путем обращения взыскания:
· на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках;
· на иное имущество налогоплательщика-организации или налогового агента - организации (при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика-организации или налогового агента - организации);
· на имущество налогоплательщика - физического лица или налогового агента - физического лица.
Предмет налогообложения. Его характеризуют признаки фактического (а не юридического) характера, которые обосновывают взимание соответствующего налога. Предмет налога - это события, вещи и явления материального мира, которые обусловливают и предопределяют возникновение объекта налогообложения (недвижимости, земельного участка, экономического эффекта (выгоды), товаров, денег). Предмет налогообложения - это экономическое основание, с которым связывается появление обязанности по уплате налога.
Необходимость разделения понятий «объект налогообложения» и «предмет налогообложения» вызвана потребностью вычленить среди предметов материального мира именно тот, с которым законодатель связывает налоговые последствия.
Напомним, объектом налогообложения может служить лишь тот или иной юридический факт, т. е. юридически значимое действие, событие либо правовое состояние, влекущее за собой юридическое последствие в виде обязанности по уплате налога. Например, под объектами налогообложения следует понимать не имущество, прибыль (доход), операции по реализации товаров (работ, услуг), а соответственно: владение имуществом на праве собственности (ином вещном праве), получение прибыли (дохода), реализацию товаров (работ, услуг). В связи с тем, что обязанность по уплате налога в силу закона является юридической обязанностью, она может возникать только и исключительно при наличии юридического факта, влекущего за собой ее появление. Наличие в реальном мире имущества или денежных средств без установления правообладателя (владельца имущества), получателя дохода (прибыли) либо факта реализации товаров (работ, услуг) тем или иным лицом само по себе не является юридическим фактом. Перечисленные объекты не являются таковыми. Это не объекты, а предметы налогообложения, обозначающие признаки фактического (а не юридического) характера, которые обосновываются взиманием соответствующего налога. Законодатель, перечисляя в НК РФ предметы налогообложения, все же связывает их с объектами, т. е. с юридическими фактами, указывая, что возникновение обязанности по уплате налога связано с наличием у налогоплательщика имущества, прибыли, дохода, операций по реализации товаров (работ, услуг) и т. п. Сам по себе предмет налога не порождает налогового обязательства, в то время как определенное юридическое состояние субъекта по отношению к предмету налога является основанием для возникновения таких обязательств.
Одно и то же имущество юридического лица может быть предметом нескольких налогов, и в каждом случае масштаб налога или порядок исчисления налогооблагаемой базы могут быть разными. Принадлежащий организации автомобиль облагается транспортным налогом и налогом на имущество. Если этот автомобиль куплен за рубежом, то он является и объектом обложения таможенной пошлиной, акцизом, налогом на добавленную стоимость. Из названных пяти налогов два имеют оригинальные параметры налогообложения - мощность двигателя (транспортный налог) и объем двигателя (таможенная пошлина), а остальные - одинаковую основу - стоимость автомобиля, однако при этом налоговые базы исчисляются по-разному.
Наиболее заметно различия между объектом и предметом налогообложения видны при налогообложении имущества, однако эти понятия различаются и при налогообложении доходов. Действительно, доход может быть получен в разных формах: деньгами (в национальной либо иностранной валюте), имуществом, в виде безвозмездных услуг и т. д. Игнорирование разнообразия этих форм может привести к уклонению от налогообложения.
Доходом можно считать не только поступления в денежной или натуральной форме, но и льготы и привилегии, не связанные с передачей денег либо имущества. В ряде стран доля косвенных выплат, льгот, компенсаций и привилегий в структуре личных доходов граждан значительна. В США, например, около трети вознаграждений предоставляются именно в этих формах. В России же только в последнее время стали применять налогообложение привилегий и благ (материальные выгоды), например ссуд и займов по льготным ставкам.
Необходимость разделять понятия «объект налогообложения» и «предмет налогообложения» вызвана и еще одним весьма значимым обстоятельством. Понятно, что важнейшим этапом процесса налогообложения является расчет суммы налога. Исчисляют ее путем умножения налоговой базы на ставку налога. Налоговая же база - это оценка именно предмета налогообложения (стоимостная, физическая, количественная либо иная). Оценить объект налогообложения принципиально нельзя. Действительно, как можно оценить стоимость юридического факта реализации товара (объект НДС), или факта получения прибыли (объект налога на прибыль), или факта постановки российской организацией на балансовый учет в качестве объектов основных средств движимого и недвижимого имущества (объект налога на имущество организаций)? Реализация состоялась либо нет, прибыль получена либо образовался убыток, имущество оприходовано либо нет.
У факта реализации нет стоимости, стоимостью обладают реализованные товары (работы, услуги), именно поэтому они и признаются предметом обложения НДС. Стоимостная оценка данного предмета есть налоговая база НДС, к ней применяют ставку и получают искомую сумму налога. На стадии установления объекта обложения НДС решается вопрос, обязан или нет налогоплательщик исчислять и уплачивать НДС в бюджет. Пока речь идет не о величине налога, а лишь о принципиальной обязанности переходить или не переходить к следующим этапам процесса налогообложения и прежде всего к исчислению суммы налога. Если факт реализации состоялся, объект налогообложения возник, налогоплательщик идет дальше: исчисляет величину базы, выбирает ставку для данного случая (0, 10 или 18%), исчисляет размер налога и, наконец, перечисляет налог в бюджет. Если же налогоплательщик ничего не продавал, то объект налогообложения не возник, и налогоплательщик не обязан переходить к дальнейшим стадиям процесса налогообложения. Итак, на стадии установления объекта налогообложения решается вопрос не сколько платить, а возникает ли обязанность платить налог, сумма которого будет исчислена уже на следующих этапах процесса налогообложения.
Аналогичные рассуждения можно вести и по всем другим налогам.
База налогообложения. Это характеристика предмета налогообложения:
· стоимостная. Такой оценке подлежат имущество налогоплательщика, его прибыль, доходы, реализованные товары (выполненные работы, оказанные услуги). Более того, названные предметы могут облагаться налогом лишь в той мере, в какой они могут быть оценены в денежной форме. Принципы определения цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения приведены в ст. 40 НК РФ;
· физическая. Такими характеристиками предмета налогообложения могут быть линейные размеры, вес, объем, количество, технические параметры и др. Налоговой базой в ряде случаев выступает оцененный в каких-либо физических единицах объем выполненных работ, оказанных услуг и т. п.;
· иная. Предмет налогообложения может характеризоваться по таким параметрам, как производительность, место расположения (это важно для оценки дохода при исчислении налога на вмененный доход), характер выполненных работ (например, ремонтно-строительные работы), оказанных услуг (например, медицинских, консультационных).
База налогообложения является результатом оценки (измерения) предмета налогообложения. В ряде случаев налогооблагаемая база фактически является частью предмета налогообложения, к которой применяется налоговая ставка. Однако это имеет место лишь в случаях, когда предмет налогообложения непосредственно предопределяет и позволяет применять к нему меру исчисления. Так, налогооблагаемая прибыль может быть непосредственно выражена и исчислена в денежных единицах.
В отличие от прибыли большинство предметов налогообложения нельзя непосредственно выразить в каких-либо единицах налогообложения. Для измерения предмета необходимо предварительно избрать физическую характеристику или параметр измерения из множества возможных, т. е. определить масштаб налога. Например, предметом транспортного налога является транспортное средство. В разных странах выбраны разные параметры его налогообложения: во Франции и Италии - мощность двигателя, в Бельгии и Нидерландах - вес автомобиля, в Германии - объем рабочих цилиндров двигателя. В таких случаях налогооблагаемую базу нельзя определить как часть предмета налогообложения. Действительно, какую часть автомобиля составляет одна лошадиная сила мощности двигателя?
К общим правилам исчисления налоговой базы по любым налогам относятся следующие:
· налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Условия и порядок ведения бухгалтерского учета определены Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. «О бухгалтерском учете», а также положениями о бухгалтерском учете (ПБУ), утверждаемыми Минфином России. Регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в отчетности операций организации. При обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, перерасчет налогов проводится в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором ошибки выявлены. Не имеет значения, сам налогоплательщик обнаружил ошибки или это произошло в ходе налоговой проверки либо аудита;
· индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций. Порядок такого учета установлен совместным приказом Минфина России и МНС России от 13 августа 2002 г. № 86н, БГ-3-04/430 «Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей». Учет ведется путем фиксирования в книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом. В книге учета отражается имущественное положение предпринимателя, а также результаты его деятельности за налоговый период;
· остальные налогоплательщики - физические лица исчисляют налоговую базу на основе получаемых в установленных случаях от организаций данных о налогооблагаемых доходах, а также данных собственного учета налогооблагаемых доходов.
Налоговая база устанавливается применительно к каждому конкретному налогу. Порядок исчисления налоговой базы по федеральным налогам определяется в соответствующих главах части второй НК РФ, по региональным налогам - в актах законодательства о налогах и сборах субъектов Российской Федерации с учетом положений НК РФ, а по местным налогам - в нормативных правовых актах представительных органов местного самоуправления с учетом положений НК РФ и актов регионального законодательства.
Налоговая база всегда имеет единицу измерения (рубли, штуки, килограммы и т. п.) и исчисляется в этих единицах. Единица налогообложения, или единица измерения налоговой базы, - это часть предмета налогообложения, на который устанавливается ставка налога. Под единицей налогообложения понимают единицу масштаба налогообложения, которая используется для количественного выражения налоговой базы (мощность двигателя, тонна нефти, единица денежной суммы и пр.).