Ставки налога на добавленную стоимость
При введении в России НДС (с 1 января 1992 г.) была установлена единая ставка налога, равная 28%. Величина этой ставки была рассчитана исходя из необходимости поддержания бюджетных доходов на уровне, обеспечиваемом в предыдущем 1991 г. налогом с оборота и налогом с продаж, взамен которых и был введен НДС. Такая единая ставка НДС просуществовала недолго: уже в 1992 г. было введено обложение некоторых продовольственных товаров по ставке 15%. В дальнейшем также происходили изменения размеров ставок с одновременным пересмотром перечня товаров, облагаемых по минимальной ставке. В конце 1993 г. были установлены ставки НДС, действующие до настоящего времени: на продовольствие и детские товары по утвержденному Правительством РФ перечню - 10%, на остальные товары - 20% (с 1 января 2004 г. - 18%).
На момент введения НДС в России его ставка была заметно выше, чем в других странах. Так, в Австрии данный налог взимался по ставке 20%, в Бельгии - 19, в Дании - 22, во Франции - 18,6, в ФРГ - 14, в Норвегии - 20, в Швеции - 23,5, в Великобритании - 15%. Сегодня среднеевропейский уровень этого налога составляет 14-20%, однако процентные ставки НДС, как правило, дифференцированы по видам продукции. Например, в Италии действуют четыре ставки: нормальная - 19%, две пониженные - 4 и 9% на товары широкого потребления (продовольствие, вода, газ, электроэнергия для бытовых нужд, медикаменты и т. п.) и повышенная - 38% на предметы роскоши. Аналогичная картина наблюдается в других странах. Во Франции, например, в 1988 г. действовали четыре ставки НДС: предельная ставка на предметы роскоши, табак, алкоголь - 33,33%; сокращенная ставка на товары культурно-образовательного назначения - 7%; минимальная ставка на товары и услуги первой необходимости, включая продукты питания (кроме шоколада, медикаментов, жилья, транспорта), - 5,5%.
В рамках гармонизации налоговой системы ЕЭС (ныне ЕС) предполагается, что в ближайшие годы в странах Союза будут установлены две ставки НДС: пониженная - 4-9% и нормальная - 9-19%.
В настоящее время в России ставка 0% применяется при реализации:
· товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также помещенных под режим свободной таможенной зоны;
· работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией указанных товаров (по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за рубеж или ввозимых в Российскую Федерацию товаров, выполняемых (оказываемых) российскими организациями или предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и иные подобные работы (услуги), а также работ (услуг) по переработке товаров, помещенных под режим переработки на таможенной территории);
· работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под режим международного таможенного транзита;
· услуг по перевозке пассажиров и багажа, если пункт отправления или пункт назначения расположены за пределами России, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов;
· работ (услуг), выполняемых в космосе, а также по комплексу подготовительных наземных работ (услуг), связанному с выполнением работ (оказанием услуг) в космосе;
· драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими добычу или производство этих металлов из лома и отходов, государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней Российской Федерации и ее субъектов, Банку России, банкам;
· товаров для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами либо для личного пользования их дипломатического или административно-технического персонала, включая проживающих вместе с ними членов их семей. Ставка 0% применяется, если аналогичный порядок действует в соответствующих государствах в отношении российских представителей;
· припасов, вывезенных из Российской Федерации в таможенном режиме перемещения припасов; припасами признаются топливо и горюче-смазочные материалы, которые необходимы для обеспечения эксплуатации воздушных и морских судов, судов смешанного (река - море) плавания;
· работ (услуг), выполняемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте, по перевозке или транспортировке экспортируемых за рубеж товаров, а также связанных с такой перевозкой работ (услуг), в том числе работ (услуг) по организации перевозок, сопровождению, погрузке, перегрузке.
По операциям реализации товаров, облагаемых по ставке 0%, в налоговые органы плательщиком представляется отдельная декларация.
Ставка 10% применяется при реализации продовольственных товаров (кроме подакцизных), товаров для детей по перечням, содержащимся в ст. 164 НК РФ;
Ставка 18% действует в отношении всех остальных товаров, включая подакцизные продовольственные товары.
Налогоплательщик, выпускающий и реализующий товары, которые облагаются по разным ставкам, должен вести учет реализации товаров и сумм НДС по ним раздельно в разрезе применяемых ставок и указывать в расчетных документах суммы НДС по видам товаров в зависимости от применяемых ставок. Иными словами, обязательным условием дифференцированного применения ставок является ведение налогоплательщиком раздельного учета реализации товаров и сумм НДС по ним в разрезе утвержденных ставок. Если же раздельный учет не обеспечен, то применяется максимальная ставка - 18%.
Основной ставке 10% соответствует так называемая расчетная ставка, равная 9,09%, а основной ставке 18% - расчетная ставка 15,25%.
Расчетная ставка связана с общей ставкой таким соотношением:
где Рс - расчетная ставка НДС;
Ос - основная ставка НДС.
Эту формулу можно вывести следующим образом. Основная ставка налога - это отношение суммы налога (НДС) к его базе, т. е. оборотам по реализации исходя из оптовых цен (Цопт):
а расчетная ставка - отношение налога к оборотам исходя из отпускных цен (Цопт):
Отпускная цена - это сумма оптовой цены и НДС. Поэтому произведем следующие преобразования:
Теперь умножим числитель и
знаменатель на 
получим:
Впрочем, в настоящее время вместо расчетных ставок 9,09 и 15,25% применяют налоговые ставки, определяемые как процентное отношение ставок 10 и 18% к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер ставки (т. е. на 10 и 18%),- 1/11 и 18/118. Эти ставки получаются следующим образом:
По существу, это также расчетные ставки. Они используются в следующих случаях:
· при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров:
- оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров,
- за реализованные товары в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой товаров,
- в виде процента (дисконта) по полученным в счет оплаты за товары облигациям и векселям, процента по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента,
- страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемыми договорными обязательствами предусматривается поставка страхователем налогооблагаемых товаров;
· при получении платы, частичной платы в счет предстоящей передачи имущественных прав:
- дохода нового кредитора денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров, при последующей уступке этого требования или при прекращении соответствующего обязательства,
- стоимости передающихся имущественных прав, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места,
- дохода от должника или при последующей уступке денежного требования по приобретенному требованию у третьих лиц;
· при удержании НДС налоговыми агентами;
· при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с НДС;
· при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), по перечню, утверждаемому Правительством РФ (за исключением подакцизных товаров);
· в иных случаях, когда в соответствии с НК РФ сумма НДС должна определяться расчетным методом.
В силу ст. 454 ГК РФ продавец и покупатель самостоятельно определяют цену реализуемой вещи. Однако налоговое законодательство исходит из того, что согласованная сторонами цена подлежит увеличению на сумму НДС. Следовательно, если в договоре при указании цены стороны не сделали оговорку о включении в нее НДС, то согласованная ими цена должна быть увеличена на сумму НДС. Иными словами, косвенный налог - это нечто отдельное от цены, что-то вроде особой добавки к цене товара. Продавец, формируя цену, включает в нее НДС по ставке 18 или 10%, а в окончательной цене НДС составляет соответственно 15,25 или 9,09%.
Сумма НДС выделяется в цене исключительно в целях исчисления налога. Исчисление НДС - это определение суммы налога, подлежащей уплате в бюджет; оно осуществляется особым (инвойсным) методом, называемым также методом зачета по счетам. Данный метод основан на выделении в цене товара части добавленной стоимости, поступающей в бюджет в виде налога. Для применения метода в цене выделяют два условных расчетных показателя: «налог, полученный от покупателей» и «налог, уплаченный продавцам».
В цене всегда содержится некая сумма НДС, независимо от того, выделена она специально в первичных платежных или в расчетных документах. Действительно, цена содержит стоимость, добавленную на данном технологическом этапе движения товара, а значит, и налог на эту величину добавленной стоимости. Иными словами, первоначально возникает добавленная стоимость как результат хозяйственной деятельности, и лишь затем часть этой стоимости изымается в бюджет в виде НДС за счет поступившего имущества (источника налога). Налог необходимо выделять из цены по расчетной ставке (15,25 и 9,09%), а не начислять сверх поступившей суммы.
Нельзя считать, что если налогоплательщик не указал налог в документах, то налога нет, или что налог есть лишь тогда, когда он указан в документах. Налог возникает в силу наличия объекта налогообложения (реализации), а не из-за указания техническим работником бухгалтерии в соответствующих документах суммы начисленного НДС.
При реализации товаров их цена должна быть увеличена на сумму НДС, поэтому для определения суммы налога в составе цены, сформированной с учетом НДС, как раз и используется расчетная ставка.
Следует отметить, что расчетная ставка не есть какая-либо самостоятельная ставка налога. Расчетная ставка является производной от основной и отличается от последней не величиной, а методом расчета. Так, если ставка, равная 18%, установлена по отношению к цене до включения в нее НДС, то расчетная ставка, равная 15,25%, автоматически получается при отнесении основной ставки, равной 18%, к конечной цене реализации, включающей НДС. Например, если полная себестоимость изделия - 480 руб., а прибыль, предусмотренная в оптовой цене, - 170 руб., то оптовая цена составит 650 руб. (480 руб. + + 170 руб.). НДС при этом равняется 117 руб. (18% от 650 руб.). Отпускная цена составит 767 руб. (650 руб. + 117 руб.). Доля НДС (117 руб.) в оптовой цене (650 руб.) составляет 18%, а доля той же суммы НДС (117 руб.) в отпускной цене (767 руб.), т. е. в цене продажной, уже включающей НДС, - 15,25%.
Отсюда следует, что любая расчетная ставка (15,25 или 9,09%) означает, что налогообложение происходит в общем порядке по стандартным ставкам (18 и 10%).
Поскольку организации розничной торговли одновременно торгуют товарами, облагаемыми по разным ставкам, они определяют так называемую среднюю расчетную ставку (Рсср) исходя из следующего соотношения:
где НДС - сумма НДС, приходящаяся на поступившие за отчетный период товары;
С - стоимость поступивших за отчетный период товаров по цене с учетом НДС (кроме продукции, не облагаемой НДС у поставщиков, а также закупаемой у населения).
Действующими нормативными актами предусматриваются также специальные ставки НДС, являющиеся в отличие от расчетных самостоятельными ставками. Они по своим размерам совпадают с расчетными (15,25 и 9,09%), но не тождественны им. Специальные ставки применяются к суммам полученных штрафов, пеней, неустоек за нарушение обязательств, предусмотренных договорами поставки товаров. Таким образом, при характеристике ставок НДС необходимо их подразделять на стандартные, пониженные, расчетные и специальные (стандартные и пониженные).
Если организации торговли не ведут раздельного учета или расчета средней ставки, НДС исчисляется по максимальному уровню - 15,25%.