Местом реализации товаров признается территория Российской Федерации:
· если товар находится на территории Российской Федерации, не отгружается и не транспортируется;
· если товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.
Местом реализации работ или услуг признается территория Российской Федерации, если:
1) работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации, в частности, строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде;
2) работы (услуги) связаны непосредственно с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории Российской Федерации, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание;
3) услуги фактически оказываются в Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта;
4) покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность в Российской Федерации. Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя таких работ (услуг), на территории Российской Федерации на основании государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица. К таким работам (услугам) относятся:
· передача, предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;
· оказание услуг (выполнение работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации;
· оказание консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении НИОКР. К инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке производства и реализации продукции, подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка ТЭО, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги). К услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации;
· предоставление персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя;
· сдача в аренду движимого имущества, за исключением наземных автотранспортных средств;
· оказание услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных настоящим пунктом;
5) услуги по перевозке и транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и транспортировкой товаров транзитом), оказываются (выполняются) российскими организациями или предпринимателями, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся в Российской Федерации. Местом реализации услуг также признается территория Российской Федерации, если транспортные средства по договору фрахтования, предполагающему перевозку на этих транспортных средствах, предоставляются российскими организациями и предпринимателями и пункт отправления и пункт назначения находятся в Российской Федерации. Транспортными средствами признаются воздушные, морские суда и суда внутреннего плавания, используемые для перевозок товаров и пассажиров;
6) услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой товаров транзитом, оказываются (выполняются) организациями или предпринимателями, местом осуществления деятельности которых признается территория Российской Федерации;
7) деятельность организации или предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется в Российской Федерации (в части выполнения видов работ (оказания видов услуг), не предусмотренных п. 1-5).
Дополнительно следует отметить, что местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации, если:
1) работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся за пределами Российской Федерации, в частности, строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде;
2) работы (услуги) связаны непосредственно с находящимся за рубежом движимым имуществом, а также с находящимися за рубежом воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт, техническое обслуживание;
3) услуги фактически оказываются за рубежом в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта;
4) покупатель работ (услуг) не осуществляет деятельность в Российской Федерации;
5) услуги по перевозке и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием.
Местом осуществления деятельности организации или предпринимателя, выполняющих виды работ (оказывающих виды услуг), не предусмотренные п. 1-5, считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации или предпринимателя в Российской Федерации на основании госрегистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) через это представительство) либо места жительства предпринимателя.
Местом осуществления деятельности организации или предпринимателя, которые предоставляют в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, а также услуги по перевозке, не признается территория Российской Федерации, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами Российской Федерации.
Если реализация работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ (услуг), местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ (услуг).
Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются:
1) контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;
2) документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).
Для обложения НДС, как, впрочем, и для обложения другими налогами, особое значение имеет определение даты возникновения объекта налогообложения, в данном случае - реализации (передачи) товаров.
Можно также говорить и о моменте определения налоговой базы.
По общему правилу моментом определения базы является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров, имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, передачи имущественных прав.
Если товар не отгружается и не транспортируется, но передаются права собственности на него, то такая передача приравнивается к отгрузке.
Приведем моменты определения налоговой базы для некоторых типичных хозяйственных ситуаций (табл. 5.1).
Таблица 5.1
Моменты определения налоговой базы
В случае получения плательщиком - изготовителем товаров оплаты частичной платы в счет предстоящих поставок товаров, длительность изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню, определяемому Правительством РФ), плательщик вправе устанавливать момент определения базы как день отгрузки (передачи) указанных товаров при наличии раздельного учета совершаемых операций и сумм налога по приобретаемым товарам, в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по изготовлению товаров длительного производственного цикла и других операций.
При получении платы, частичной платы налогоплательщик - изготовитель товаров одновременно с налоговой декларацией представляет контракт с покупателем (копию), а также документ, подтверждающий длительность производственного цикла товаров (с указанием их наименования, срока изготовления, наименования организации-изготовителя) и выданный этому налогоплательщику-изготовителю федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере промышленного, оборонно-промышленного и топливно-энергетического комплексов.
При установлении момента определения налоговой базы в приведенном порядке вычеты сумм НДС осуществляются в момент определения базы.
Если моментом определения базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее платы, частичной платы также возникает момент определения базы.
Элементами налогооблагаемой базы законодательством признаются:
· объект налога, т. е. обороты по реализации товаров;
· будущий объект налога (авансы полученные);
· иные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (сумма штрафов, пени и неустоек по хозяйственным договорам, средства, перечисляемые в фонды развития организаций).
Налогооблагаемая база определяется исходя из цен, устанавливаемых в соответствии со ст. 40 НК РФ. Варианты определения налоговой базы при реализации товаров приведены в табл. 5.2.
Таблица 5.2
Порядок определения налогооблагаемой базы
В случае применения плательщиками при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров, передаче имущественных прав разных ставок база определяется отдельно по каждому виду товаров, имущественных прав, облагаемых по разным ставкам. При применении одинаковых ставок база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке.
При исчислении базы выручку от реализации товаров определяют исходя из всех доходов плательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров, полученных им в денежной и натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Указанные доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить. При определении базы выручку (расходы) плательщика в валюте пересчитывают в рубли по курсу Банка России на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров, имущественных прав.
При получении плательщиком платы, частичной платы в счет предстоящих поставок товаров базу определяют исходя из суммы полученной платы с учетом НДС, за исключением платы, частичной платы, полученной плательщиком - изготовителем товаров в счет предстоящих поставок товаров, длительность изготовления которых превышает шесть месяцев (по перечню, определяемому Правительством РФ), когда плательщик вправе устанавливать момент определения базы как день отгрузки (передачи) указанных товаров.
НК РФ (ст. 155-162) установлен специальный порядок определения налоговой базы в зависимости от особенностей операций для следующих случаев:
· передача имущественных прав;
· получение налогоплательщиками дохода на основании договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров;
· осуществление транспортных перевозок и реализация услуг международной связи;
· реализация предприятия в целом как имущественного комплекса;
· совершение операций по передаче товаров для собственных нужд и выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
· ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации;
· определение налоговой базы налоговыми агентами;
· определение налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров.