Налоговая система России: принципы ее построения и развития
Под системой понимается сложноорганизованное целое, включающее в себя отдельные элементы, объединенные разнообразными связями и взаимоотношениями. Элемент - это составная часть сложного целого. Следовательно, система предполагает внутреннее строение, структуру, связь и дифференциацию. В то же время система есть единое целое, состоящее из отдельных элементов, упорядоченных по определенным законам или принципам.
Под налоговой системой понимается совокупность налогов и сборов, взимаемых в установленном порядке. В НК РФ такой термин отсутствует, там применяется другое словосочетание - система налогов и сборов. Однако очевидно, что эти понятия - синонимы.
Вместе с тем в ряде работ в налоговую систему помимо совокупности налогов и сборов включаются налоговые органы, налоговое законодательство и практика его применения1. Несостоятельность такого расширительного толкования очевидна из анализа структуры НК РФ.
Согласно ст. 9 НК РФ налоговый орган - это один из участников «отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах». Сведения о налоговом законодательстве приводятся в ст. 1 НК РФ: «Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах, нормативные правовые акты представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах». Под практикой применения налогового законодательства, очевидно, понимается то, что в большинстве других работ названо системой налогообложения. Из положений НК РФ следует, что ныне существует общая система налогообложения, а также четыре специальных налоговых режима: система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) (глава 26.1); упрощенная система налогообложения (глава 26.2); система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (глава 26.3); система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (глава 26.4).
Необоснованно расширительная трактовка понятия налоговой системы ничего не дает ни для теории, ни для практики налогообложения. Тексты актов налогового законодательства и научных работ по налогообложению и без того воспринимаются с трудом, они нуждаются в упрощении, а не в дальнейшем усложнении.
Налоговая система государства формируется и развивается на основе определенных принципов:
· принципа единства;
· принципа стабильности;
· принципа мобильности (эластичности);
· принципа множественности налогов и сборов.
Принцип единства налоговой системы. Финансовая, бюджетная и налоговая системы государства формируются и развиваются в прямой зависимости от формы государственного устройства, под которой понимается совокупность способов устройства государственной власти применительно к территории, внутреннее деление государства на части и взаимоотношения между этими частями. Форма государственного устройства дает возможность рассмотреть структуру государства, характер взаимоотношений между местными и высшими органами государственной власти. По структуре различают простые (унитарные) и сложные (федеративные) государства.
Унитарное государство (от лат. unitas - единство) - это государство, в котором большинство его частей не имеют статуса государственного образования. В составе такого государства могут находиться отдельные автономные национально-государственные образования (например, Республика Крым в составе унитарной Украины), но эти самостоятельные части не обладают признаками государственного суверенитета. В унитарном государстве существует единая система высших органов и единое законодательство. Налоговые системы этих государств состоят из государственных налогов, устанавливаемых верховной властью, которые взимаются на основании государственного законодательства и поступают в государственный бюджет, и местных налогов, взимаемых органами местного самоуправления на соответствующей территории и поступающих в местные бюджеты. Подобные налоговые системы сложились во Франции, Италии, Японии.
Федеративное государство (от позднелат. foedus - союз, объединение) - сложное государство, субъекты которого, обладая государственным суверенитетом, объединились в общее государство. Федеративная природа ряда государств обусловлена в первую очередь многонациональным составом населения. В основе федеративного устройства государств лежит национально-территориальный или территориальный принцип. В федеративном государстве существуют общефедеральные органы государственной власти (законодательной, исполнительной и судебной), решения которых обязательны для субъектов федерации только в пределах ее компетенции. Законодательный орган состоит из двух палат, в одной из которых представлены субъекты федерации.
Соответственно формируются и бюджетная, и налоговая системы федеративных государств. Так, в США имеются федеральный бюджет, бюджеты штатов (членов федерации) и местные бюджеты. Аналогичная бюджетная система сложилась в Германии, где членами федерации являются земли, обладающие своими бюджетами. Налоги в федеративном государстве делятся на федеральные налоги, налоги субъектов федерации, местные налоги.
Налоговые системы всех федеративных государств обладают следующими главными чертами:
· правовые основы налоговой системы определены конституционными нормами и принятыми в соответствии с ними иными нормативными правовыми актами федерального, регионального и местного уровней;
· все налоги и сборы разделены по уровням государственной власти на федеральные, региональные и местные налоги и сборы;
· налоговые системы всех уровней построены по единым принципам;
· единый механизм взимания налогов действует на всех уровнях;
· налоговые полномочия разделены по уровням власти;
· налоговые поступления в бюджеты разных уровней дифференцированы на закрепленные, т. е. налоги, законодательно закрепленные на постоянной основе полностью или частично за соответствующими бюджетами, и регулирующие, т. е. федеральные и региональные налоги, по которым устанавливаются нормативы отчислений (в процентах) в региональные или местные бюджеты на очередной финансовый год, а также на долговременной основе.
Российская налоговая система строится на конституционных принципах федерализма. В Конституции РФ содержатся принципы, определяющие федеративное устройство государства, а также указаны равноправные субъекты Российской Федерации: республики, края, области, города федерального значения, автономная область, автономные округа. Конституционными принципами федерализма являются: государственная целостность, единство системы государственной власти, разграничение предметов ведения и полномочий между органами государственной власти Российской Федерации и органами государственной власти субъектов Российской Федерации.
Конституцией гарантируются единство экономического пространства, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств, поддержка конкуренции, свобода экономической деятельности.
Из всего этого логически вытекает основополагающее свойство налоговой системы Российской Федерации - ее единство. В статье 74 Конституции РФ сказано: «На территории Российской Федерации не допускается установление таможенных границ, пошлин, сборов и каких-либо иных препятствий для свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств... Ограничения перемещения товаров и услуг могут вводиться в соответствии с федеральным законом, если это необходимо для обеспечения безопасности, защиты жизни и здоровья людей, охраны природы и культурных ценностей».
В НК РФ эта норма конкретизирована. Статья 3 НК РФ содержит положение, согласно которому не допускается устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций.
Недопустимо как введение региональных налогов, которое может прямо или косвенно ограничивать свободное перемещение товаров, услуг, финансовых средств в пределах единого экономического пространства, так и введение региональных налогов, которое позволяет формировать бюджеты одних территорий за счет налоговых доходов других территорий либо переносить уплату налогов на плательщиков других регионов.
Принцип стабильности налоговой системы. Он означает, что налоговая система не может изменяться часто и произвольно. Недопустимо частое установление новых, равно как и отмена недавно введенных налогов и сборов. В противном случае возникает угроза нарушения устойчивости экономической системы, что препятствует нормальному экономическому развитию государства и хозяйствующих субъектов. Отмена налогов приводит к выпадению доходов бюджетов, что далеко не всегда сразу компенсируется новыми налогами; должно быть внесено не одно изменение и дополнение в налоговое законодательство, прежде чем доходы будут восстановлены полностью. Непредсказуемые частые изменения в сфере налогообложения подрывают также мотивацию хозяйственной деятельности организаций и предпринимателей; подобные изменения противоречат основополагающему принципу хозяйствования - его планомерности.
Участники налоговых правоотношений должны иметь на этот счет определенные гарантии: необходимо успеть изучить изменения и подготовиться к новому порядку налогообложения. Плательщики вправе иметь время для того, чтобы существенно изменить свой бизнес. Поэтому в российском налоговом законодательстве предусмотрен порядок введения в действие новых налогов, а также законов, вносящих изменения и дополнения в действующее налоговое законодательство (см. параграф 4.3).
Принцип мобильности (эластичности) налоговой системы. Об этом принципе мы уже упоминали в связи с принципами налогообложения, сформулированными в конце XIX в. А. Вагнером. Налоговая система должна реагировать на объективно изменяющуюся во времени общественно-политическую и экономическую ситуацию. Каждая система, в том числе налоговая, немыслима без адаптационных свойств. Их отсутствие делает систему нежизненной.
Следует обратить внимание на антагонизм между принципами эластичности и стабильности налоговой системы. Однако развитие налоговой системы невозможно без конструктивного противоречия между названными двумя принципами.
На практике, впрочем, достаточно сложно определить, чем вызваны многочисленные изменения и дополнения в налоговом законодательстве. Не все такие поправки обусловливаются изменившимися общественно-политическими и экономическими обстоятельствами. Принятие новых нормативных правовых актов зачастую бывает вызвано необходимостью устранения ошибок, допущенных в процессе разработки и принятия предыдущих актов, а также восполнения пробелов в налоговом законодательстве.
Изменения в налоговом законодательстве требуются еще и потому, что на стадии разработки какой-либо нормы налогового права практически невозможно все предусмотреть. Известный российский теоретик-финансист Л. Юровский в 1928 г. писал, что социальные науки не имеют еще отдела, который соответствовал бы дисциплине «сопротивление материалов» в науках технических и устанавливал бы математически возможные пределы налогового обложения, распределения народного дохода на накопление и потребление и т. п.
Принцип множественности налогов и сборов. Этот принцип сводится к тому, что дееспособная налоговая система объективно не может состоять лишь из нескольких налогов. В главе 23 НК РФ приведено описание теории единого налога, где показана ее несостоятельность. Как было показано, налоги выполняют несколько функций. Одним или малым числом налогов нельзя было бы обойтись, даже если бы они выполняли лишь фискальную функцию. Множественность функций налогов обусловливает и то, что в налоговой системе необходимо оптимальное количество налогов. Достичь такого оптимума можно только путем обобщения практики налогообложения, методом «проб и ошибок». Количество налогов, составлявших налоговую систему России, на протяжении последних 15 лет существенно различалось. Последнее значительное сокращение числа налогов состоялось в июле 2003 г., когда количество только местных налогов уменьшилось с 22 до 4, а с 1 января 2005 г. их число сократилось до 2.
Есть еще один аргумент в пользу множественности. Налоги - доминирующий источник доходов бюджетов. Формирование бюджета сопровождается определенными рисками, в том числе риском роста недоимок по налогам. В связи с возможной перспективой иссякания источников бюджетных налоговых доходов государство заинтересовано в их диверсификации, т. е. в множестве налогов.